Для юридических лиц

Порядок налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок, проводимых юридическими лицами,  регулируется ст. 301- 305 НК РФ.

Согласно ст. 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки (ФИСС) признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".

Перечень видов производных финансовых инструментов  установлен Положением о видах производных финансовых инструментах, утвержденным Приказом ФСФР от 4 марта 2010г. №10-13/пз-н.

Одним из видов производных финансовых инструментов, указанных в Положении,  является фюьчерсный договор (контракт).  Фьючерсным договором (контрактом) признается заключаемый на биржевых торгах договор, предусматривающий обязанность каждой из сторон договора периодически уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены (цен) и (или) значения (значений) базисного (базового) актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным (базовым) активом.

В ст. 301 НК РФ указано, что  под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Таким образом, биржевой фьючерс является финансовым инструментом срочных сделок, базисным активом которого является иностранная валюта.

В целях налогообложения все ФИСС подразделяются главой 25 НК РФ на 2 категории:

• финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке,
• финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке.

При этом ФИСС признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:

1. порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;
2. информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.

Биржевые фьючерсы относятся к ФИСС, обращающимся на организованном рынке, поскольку:

• порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации,  (Биржа «Санкт-Петербург»);
• информация о ценах публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции.

Статьей 302 НК РФ определено,  для целей налогового учета доходами налогоплательщика по операциям с ФИСС обращающимися на организованном рынке, признаются:

1. сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
2. иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с ФИСС, предусматривающим поставку базисного актива.

Расходами налогоплательщика по ФИСС, обращающимся на организованном рынке,  признаются:

1. сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;
2. иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
3. иные расходы, связанные с осуществлением операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке.

При этом под вариационной маржей понимается сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торговли или клиринговой организации и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торговли и (или) клиринговыми организациями правилами.

Согласно ст. 304 НК РФ налоговая база по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, исчисляются отдельно.

 Налоговая база по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций.

Стоит обратить особое внимание на то, что убыток по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ (т.е. налоговую базу по основной деятельности), что, несомненно, делает эти операции еще более привлекательными для юридических лиц.

Налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, также определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций.

Однако убыток по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Он может быть только отнесен на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Cуществуют ли особенности налогоообложения сделок с ФИСС для профессиональных участников рынка ценных бумаг?

Особенности установлены для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, включая кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию, выданную федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

С 2010 года эти организации вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную в соответствии со ст.274 НК РФ (т.е. налоговую базу по основной деятельности), на сумму убытка, полученного по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке.

Согласно ст. 305 НК РФ в отношении ФИСС, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной, если фактическая цена сделки находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированном организатором торговли в дату заключения сделки.

Если по одному и тому же ФИСС сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, зарегистрированный которым интервал цен будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой в целях налогообложения.

В отсутствие у организатора торговли информации об интервале цен в дату заключения соответствующей сделки для указанных целей используются данные организатора торговли об интервале цен в дату ближайших торгов, состоявшихся в течение последних трех месяцев.

Порядок ведения налогового учета срочных сделок подробно рассмотрен в ст. 326 НК РФ.

Налогоплательщик по операциям с ФИСС определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета. Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.

Аналитический учет ведется раздельно по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, а также по операциям, совершенным в целях хеджирования.

Данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика к контрагентам в соответствии с условиями заключенных договоров.

Налогоплательщики учитывают в составе налоговой базы изменение текущей стоимости финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией).

Согласно подп.12 п.2  ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации  долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Под реализацией финансового инструмента срочной сделки понимается реализация ее базисного актива, а также уплата сумм премий по контракту, сумм вариационной маржи, иные периодические или разовые выплаты сторон финансового инструмента срочной сделки, которые не являются в соответствии с условиями финансового инструмента срочной сделки оплатой базисного актива.

Таким образом, доходы по биржевым фьючерсам в виде вариационной маржи или иных сумм не облагаются НДС. 

Данный вопрос в налоговом законодательстве проработан слабо, поэтому вызывает разночтения.

Согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщиками, применяющими УСН, при определении налоговой базы учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 19 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы, полученные от операций с ФИСС, с учетом положений ст. 301 - 305 НК РФ.

Доходами от операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, согласно ст. 302 НК РФ признаются:

• сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
• иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с ФИСС, предусматривающим поставку базисного актива.

При применении УСН возможны следующие варианты налогообложения:

1. Если объектом налогообложения являются доходы организации (налоговая ставка 6%). В этом случае налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (п.1 ст. 346.18 НК РФ). Это означает, что при определении налогоплательщиком, применяющим УСН с объектом налогообложения в виде доходов, налоговой базы по ФИСС, обращающимся на организованном рынке, расходы по указанным сделкам для целей налогообложения не учитываются. Данная позиция изложена также в  Письме Минфина РФ от 2 июля 2008 г. №03-11-05/162.
2. Если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов  (налоговая ставка 15%). Согласно п.2 ст. 346.18 НК РФ в этом случае налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, установлен ст. 346.16 НК РФ и является закрытым. К сожалению, в ст. 346.16 НК РФ отсутствует ссылка на подп. 18 ст. 265 НК РФ, т.е. в состав принимаемых расходов не включены расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. 301 – 305 НК РФ. Это означает, что суммы вариационной маржи, подлежащие уплате налогоплательщиком,  иные расходы, связанные с осуществлением операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, не могут учитываться в расходах этой категорией налогоплательщиков.

Таким образом, и налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы организации», и налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», вынуждены уплачивать единый налог по операциям с ФИСС с суммы доходов, установленных ст. 302 НК РФ, без уменьшения их на суммы расходов.